中國古代審計思想略論(2)

  來源: 光明日報

審計機構的建立和逐步完善也反映出中國古代審計思想的發展。中國古代另一審計機構是『比部』。比部最初始於曹魏時期比部曹，後來發展爲比部，是在尚書之下設置的掌管詔書、律令、勾檢、勾復等事項的官職，就是覆核、審查的意思，其職能很多都是具有審計性質的工作。『比部』一職作爲我國歷史上最早建立的獨立審計機構，在審計史上曾起過重要作用。隋唐『比部』職責是稽核文帳，考核官吏政績。【宋史・職官志三】記載比部的職掌爲：『比部郎中、員外郎、掌勾覆中外帳籍。凡場務、倉庫出納在官之物，皆月計、季考、歲會……』此外，南宋建炎元年設立了『審計院』，這是我國歷史上第一個以審計命名的國家審計機關，其主要職責是稽核財政收支。

    二、從審計制度看中國古代審計思想

    中國古代最早的審計制度應該是產生於西周的九府出納制度，後來又出現了勾檢制度、上計制度，這些審計制度是中國古代審計思想的具體表現，隨著審計制度的不斷發展，中國古代審計思想體系逐漸形成。

    首先，西周『九府』出納及交互考核制度表現了交叉審計思想。『九府』是指西周爲了掌管國家財產物資設立的九個財物保管出納部門。項俊波等所著【審計史】中稱：『所謂九府，即大府、玉府、內府、外府、泉府、職內、職外、天府和職金等九個財物保管出納部門』。實際上是將國家財物分別由九個職能部門保管和收付，各部門之間責任清楚，分工明確，各方既互相聯繫，又相互制約，既有財產收付，又有會計核算，同時具有審查監督功能，實質上就是當代管理上所說的不相容職務。交互考核制度是周朝一種控制財政活動的辦法。西周已經開始建立會計制度，據郭道揚先生考證『九府出納，統由司會監督』，會計工作都由『司會』來進行，同時開始對會計報告進行審核。【周禮・天官・司會】提到西周的交互考核制度表現爲『以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置』。鄭玄在【周禮註疏】中也講到『以參互考日成者，司會鉤考之官，以司書之等，相參交互，考一日之成，一日之中計算文書也。以月要考月成者，月計曰要，亦與諸職參互，考一月成事文書也，以歲會考歲成者，歲計曰會，以一歲工會計，考當歲成事文書』。這些都是參交互考的意思。另一層意思是司會下屬官職如司書、職內、職歲與職幣之間對『賦入』、『賦出』等進行參交互考。

    其次，上計制度體現了定期審計思想。上計制度是中國古代定期審計思想的突出表現。上計制度實際上始於西周，開始稱爲『大計』，是三年一度所進行的國家財政經濟方面的全面、綜合的審核方式，又叫『大比』。【周禮・地官】上所說『三年則大比，考其德行、道藝，而興賢者、能者』，『三歲，則大計群吏之治，以知民之財，器械之數，以知田野夫家六畜之數，以知山林川澤之數，以逆群吏之徵令』。『三歲，則大計群吏之治，而誅賞之』。大計要對各項財政收支進行全面考核，後代帝王紛紛仿效，使其逐漸發展成爲一個固定的制度，歷史上稱之爲『上計』制度。秦始皇繼承和發展了這一制度，取消了皇帝直接檢查政績的方法，改由御史(御史大夫)審查各郡縣上報的有關財政收支情況，創立了專職官吏審查上計報告這一新的制度。

    第三，勾檢制度體現了逐級審計思想。勾檢又稱勾覆，在北齊時期已經存在。【隋書・百官下】稱：『始開皇下，署司唯典掌受納，至是署令爲判首，取二卿判。丞唯知勾檢。令闕，丞判。』當時由比部掌管詔書、律令、勾檢等事務，比部在審核各項收支業務時，若發現有差錯、失職和不法事項，有權勾覆，給予行政處分；若遇到朝臣在經濟上發生貪污犯罪行爲或重大問題時，亦由比部勾覆，轉交御史，由御史根據法律處治。勾檢制度至唐朝已經比較完善，方寶璋先生認爲『勾檢制度在唐朝有兩個方面的內容：一是對官府一般事務和文書的審核稽察；二是有關對國家財政財務收支的審核稽察。』『唐朝勾覆的主要方法是採用查帳法，即複查和核對有關帳目、憑證、財物結存等是否正確無誤。除此之外，也輔以查詢法，這一般在勾覆出帳目差錯時，還要進一步通過調查或訪問的方式，查明差錯的原因。』